Налогообложение американской компании с ограниченной ответственностью (LLC) * – С.В.Загребнев.

Налогообложение компании

В последнее десятилетие американские компании с ограниченной ответственностью (Limited Liability Company – LLC) вызывают повышенный интерес. Это объясняется, прежде всего, их особым налоговым статусом и налоговыми преимуществами, дарованными американским законодательством. Российские лица (которые, как известно, в ряде случаев стоят за LLC и ведут посредством компаний с ограниченной ответственностью свой бизнес в США и других странах) рассматривают LLC как разновидность оффшорных компаний, участие в которой обеспечивает налоговые льготы при сохранении преимуществ солидной юрисдикции, каковую, несомненно, предоставляют США.
Такой подход представляется в принципе верным. Однако, по мнению специалистов, налоговое законодательство США – наиболее сложное среди аналогичных законодательств развитых стран. Поэтому излишне оптимистические ожидания или упрощенный подход к вопросам налогообложения LLC может привести к ошибкам и существенным финансовым потерям.
Классификация субъектов американского корпоративного права для налоговых целей является прерогативой Внутренней налоговой службы США (Internal Revenue Service – IRS). Как свидетельствует практика IRS, далеко не всегда отнесение компании к определенной группе налогоплательщиков зависит от организационно правовой формы, в которой юридическое лицо регистрируется в соответствии с соответствующим законом того или иного штата. ¹
Тем не менее, отметим, что в американском корпоративном праве выделяются две организационно-правовые формы юридических лиц, каждой из которых соответствует свой подход к вопросу налогообложения:

а) корпорация, которая традиционно платит налог на доход (прибыль);

б) партнерство, которое столь же традиционно не рассматривается как субъект законодательства о корпоративном подоходном налоге (прибыли).

Компания с ограниченной ответственностью может облагаться налогом на прибыль либо как корпорация, полностью уплачивая при этом налог, либо как партнерство, что позволяет избежать уплаты компанией налога на прибыль и без налогообложения распределить ее доход между участниками компании. В последнем случае доход, полученный компанией, облагается налогом только после его распределения между участниками как их личный доход.
Следует подчеркнуть, что указанное преимущество действует только в отношении налога на корпоративный доход (прибыль) и не распространяется на другие налоги, которые LLC платит на общих основаниях.
Американское налоговое законодательство предоставляет участникам LLC право самостоятельно решить, какой налоговый статус они хотели бы получить для своей компании. Однако – помимо субъективных желаний участников – для получения налогового статуса партнерства компания также должна соответствовать ряду объективных требований, предписанных федеральной налоговой службой. Логика этих условий такова, что чем больше признаков корпорации имеет LLC, тем меньше у нее шансов рассматриваться в целях налогообложения как партнерство, и наоборот. Как сказано в ряде актов Внутренней налоговой службы США, любая компания, претендующая на налоговый статус партнерства, должна существенно отличаться от корпорации. ²
Основных критериев, используемых для разделения компаний на партнерства и корпорации в налоговых целях, всего пять:

а)  количество участников;

б)  продолжительность существования;

в)  возможность отчуждения долей;

г)  степень централизации управления компании; ³

д)  условие ограничения ответственности.

Важным признаком, сближающим LLC с партнерством, но не с корпорацией, является наличие двух и более участников. В большинстве штатов США компания с ограниченной ответственностью, имеющая двух и более учредителей, по умолчанию приравнивается по своему налоговому статусу к партнерству, если другие обстоятельства не дают оснований для иного подхода.
Продолжительность существования компании также имеет большое значение. Дело в том, что корпорации в США чаще всего создаются на неопределенный период времени. Компании же могут быть образованы как на ограниченный срок (по законодательству большинства штатов – до 30 лет), так и бессрочно. В первом случае компания будет иметь больше шансов получить налоговый статус партнерства. Однако, анализируя тенденции развития законодательства об LLC в отдельных штатах, можно сделать вывод о том, что это условие играет все менее существенную роль и, возможно, в близком будущем вовсе потеряет силу. ⁴
Как известно, участники корпораций, как правило, могут свободно распоряжаться своими акциями (долями). Поэтому компания, в уставных документах которой предусмотрена возможность отчуждения долей участников (в той или иной форме), будет рассматриваться как родственная корпорации. Следует сказать, что американские законодательные акты об LLC позволяют продавать, уступать или иным образом отчуждать право на полученный в процессе деятельности компании доход (interest), но значительная часть этих документов накладывает ограничения на отчуждение долей LLC, хотя эти запреты не всегда являются строгими. В ряде случаев участники пользуются этим и вносят условие о трансферабильности долей в уставные документ, что в конечном счете может обернуться для компании потерей налоговых преимуществ.
Централизованный менеджмент, т. е. управление компанией только наемными менеджерами, также может стать поводом для пересмотра налогового статуса компании в менее выгодную сторону. Напротив, управление компанией самими участниками сблизит ее в глазах контролирующих органов с партнерством.
Пятый критерий, хотя и утрачивает актуальность, еще встречается в некоторых документах налоговой службы США. Это условие ограничения ответственности, которое как никакое другое сближает LLC с корпорацией. Отметим, что хотя LLC (как юридическое лицо, обособленное от своих учредителей) имеет возможность лимитировать ответственность участников компании, такое ограничение ответственности является менее жестким, чем действующее в отношении корпораций. Например, особенные случаи ответственности могут быть установлены уставом (договором) для участников и рабочим контрактом для менеджеров. Нередко участники или менеджеры LLC добровольно отказываются от частичного ограничения тех или иных видов ответственности. ⁵
Наличие или отсутствие каждого из перечисленных признаков само по себе не является решающим для определения налогового статуса компании (партнерства или корпорации). Многое зависит и от законодательства конкретного штата. Однако принято считать, что если три из пяти данных критериев указывают на сходство компании с партнерством либо корпорацией, вопрос о налоговой классификации LLC решается чаще всего в пользу той формы, черты которой преобладают.
Учредителям не нужно прилагать особых усилий для того, чтобы представить компанию налоговым органам как имеющую права на безналоговое распределение дохода (pass-through tax status). Компании просто следует подавать те же формы финансовой отчетности и в том же порядке, что и партнерство, а ее участники должны на основе этих документов подготовить свои личные годовые отчеты о доходах. Исключением является штат Калифорния, где получение компанией статуса партнерства требует: а) включения в соглашение об управлении компанией (operating agreement) специальных условий, оговаривающих этот вопрос, и б) получения разрешения штата.
Если в компании имеется один участник, налоговая служба может предоставить ей право свободного распределения дохода, приравняв при этом по способу налогообложения к индивидуальному предпринимателю. Такое решение также позволит избежать двойного налогообложения. Однако это возможно лишь при соблюдении прочих условий, сближающих компанию с партнерством. ⁶
Как правило, налоговый статус компании с одним участником устанавливается налоговым органом в индивидуальном порядке и только в тех штатах, где это вообще возможно. Следует также различать подходы к этой проблеме федерального налогового законодательства, регулирующего поступление федерального налога на прибыль, и актов местного уровня, которые чаще всего более лояльны к LLC с одним участником, но распространяются только на ту часть налога на прибыль, которая уплачивается штату (а она значительно уступает по размеру федеральной части).
Поскольку в большинстве штатов существование LLC с одним участником все же допускается, и при этом возможность освобождения компании от налога на прибыль (при наличии других условий) остается, мы перечислим штаты, в которых компании с одним участником либо еще не регистрируются, либо не получают льготного налогового статуса. Это Алабама, Калифорния, Коннектикут, Округ Колумбия, Флорида, Айова, Кентукки, Массачусетс, Нью-Хэмпшир, Нью-Джерси, Северная Дакота, Айдахо, Пенсильвания, Теннеси, Висконсин. В штате Вашингтон налогом на совокупный доход LLC будет облагаться в любом случае (как, впрочем, и партнерство).
Если же учредители пожелают придать компании налоговый статус корпорации, они должны в течение 75 дней после регистрации направить стандартную форму в местный орган налоговой службы. В этом случае компания будет уплачивать в федеральный бюджет налог на оставшуюся после вычета относимых на себестоимость расходов прибыль по ставке от 15 до 25% – если прибыль не превышает 100 тыс. долларов, по ставке 34% – если прибыль не больше 10 млн. долларов, 35 - 38% – при превышении последней суммы. При этом с прибыли, составляющей от 100 до 335 тыс. долларов, уплачивается налог по ставке 39%, что нивелирует выгоду более низкой ставки.
Кроме того, каждый штат имеет право устанавливать собственные налоги на корпоративный доход (прибыль). Однако законы Невады, Вайоминга, Вашингтона и Южной Дакоты не предусматривают ни корпоративного налога на прибыль, ни подоходного налога с физических лиц. А такие штаты, как Техас, Флорида, Аляска и Теннеси, не облагают своих налоговых резидентов подоходным налогом. В то же время корпоративный налог может достигать 9 – 9,9% (Коннектикут, Округ Колумбия, Нью-Йорк, Пенсильвания) и даже 12% (Айова). ⁷
Как правило, компания должна придерживаться выбранного способа налогообложения в течение 5 лет. Однако каждый штат имеет право установить свои исключения из этого правила.
Возникает вопрос: в каких случаях LLC заинтересовано в том, чтобы платить налог на прибыль?
Во-первых, налоговый статус корпорации может потребоваться компании, когда необходимо, с одной стороны, создать юридическое лицо в более простом порядке, чем того требует создание корпорации, а с другой стороны – использовать соглашение об избежании двойного налогообложения (поскольку подобные соглашения нередко не применяются к лицам, приравненным с налоговой точки зрения к партнерствам).
Во-вторых, налоговый статус дает возможность сохранить прибыль за компанией для целей реинвестирования (в США подоходный налог может взиматься и с нераспределенного дохода, а ставка подоходного налога, который только на федеральном уровне достигает 39,5%, выше, чем налог на прибыль).
В-третьих, платить налог на прибыль имеет смысл, если прибыль компании не превышает 100 тыс. долларов, поскольку, как было сказано, в этом случае применяется пониженная ставка.
Однако очевидно, что большинство компаний стремится избежать уплаты корпоративного налога.
Если LLC классифицируется в налоговых целях как корпорация, она сдает ежегодный финансовый отчет. В случае классификации компании как партнерства ею дополнительно сдаются отчеты о доходах и расходах каждого участника LLC.

Налогообложение участников компании

Участники самостоятельно уплачивают налог на доход, полученный ими от LLC. При этом уплата налога может производиться по законам как США, так и других стран, что зависит от местонахождения источников дохода компании (в США или за рубежом), а также от местонахождения (гражданства) ее участников. Иностранные участники уплачивают или не уплачивают налог в США в зависимости от условий соглашения об избежании двойного налогообложения, если таковое имеется.
Налоговые последствия следует просчитывать не только при получении участниками дохода от компании, но и в процессе инвестирования в начальный капитал компании на стадии ее создания.
Законодательство требует, чтобы участники вносили в LLC личные средства, т.е. те деньги, которые остались в распоряжении участника после уплаты налога на личный доход либо иное имущество. Таким образом, образование первичного капитала за счет заемных средств не поощряется.
Вкладом участника может быть и его работа на компанию. Например, вступая в LLC, он берет на себя обязательство оказать компании услуги определенного рода в течение определенного количества часов. В этом случае он должен будет уплатить подоходный налог с суммы, в которую оценено это участие. Она определяется либо путем сопоставления с имущественными вкладами других участников, либо посредством оценки рыночной стоимости оказанных услуг. Однако участник может избежать ответственности перед бюджетом, если учредительными документами будет ограничено его право на получение дивидендов с начального капитала компании при сохранении права получать дивиденды с полученной компанией прибыли.
Кроме того, весь распределенный в пользу участников LLC доход может облагаться так называемым налогом на собственное трудоустройство (self-employment tax), который платят предприниматели, работающие в собственном бизнесе. Ставка этого налога меняется из года в год и колеблется от 12 до 16%. Условия уплаты таковы, что в случае управления LLC самими участниками избежать этого налога весьма сложно. В большинстве штатов налог на собственное трудоустройство уплачивается участником LLC, если он участвует в работе компании более 500 часов в год, или предоставляет от лица компании медицинские, юридические, аудиторские и другие высокопрофессиональные услуги (независимо от продолжительности работы), или имеет право заключать договоры от лица компании и исполнять их, или несет ответственность по долгам компании. ⁸
Открытым остается вопрос о том, могут ли российские резиденты на тех или иных условиях быть участниками LLC. На наш взгляд, это возможно без нарушения валютного законодательства России в том случае, когда: а) вкладом участника является не валютная ценность, а его личное трудовое участие; б) управление компанией осуществляется самими участниками, что создает предпосылки для того, чтобы считать доли компании не ценными бумагами, а разновидностью нефинансовых активов (при этом доли не должны быть выражены ни в долларах США, ни в другой иностранной валюте).
Однако комплекс проблем для потенциальных российских участников не исчерпывается валютными ограничениями. Существуют также такие вопросы, как сертификация труда иностранных лиц, активно участвующих в управлении LLC, легальная репатриация дохода компания в Россию, вопросы налогообложения дохода российских участников LLC в США и ряд других, выходящих по своей тематике за рамки данной работы

Перспективы компании

Американскую LLC зачастую относят к компаниям оффшорного типа, т.е. имеющим льготный налоговый режим.
В Указании Банка России от 12 февраля 1999 г. ⁹ говорится, что уполномоченный банк на основании анализа представленных клиентом документов обязан представлять в Банк России информацию о валютных операциях, проводимых клиентом на основании договоров, если в нем предусмотрены экспорт резидентом товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) либо платежи по импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в пользу нерезидентов, зарегистрированных в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим (оффшорные зоны), в перечень которых входят компании, зарегистрированные в штатах Делавэр и Вайоминг.
В указанном документе не конкретизирована организационно-правовая форма нерезидентных участников внешнеэкономической деятельности, поэтому в этот список совершенно необоснованно попадают все корпорации и партнерства названных штатов. Однако очевидно, что под нерезидентами из Дэлавера и Вайоминга подразумеваются прежде всего LLC.
Таким образом, российское законодательство официально включило американские LLC в список оффшоров, и этот факт следует иметь в виду. С одной стороны, этот подход свидетельствует о настороженном отношении российских контролирующих органов к американским LLC, а с другой - о недостаточно глубоком знании американского законодательства и поверхностном понимании тенденций в оффшорном бизнесе.
Во-первых, в США существует ряд территорий, где LLC можно создать с минимальными сложностями, причем такая компания будет обладать не меньшими налоговыми льготами, чем в Делавэре и Вайоминге. Таким образом, включение двух указанных штатов в "черный список" проблемы не решает.
Во-вторых, в рассматриваемой группе компаний следует отличать те, которые безусловно выполняют роль "прачечных" для капиталов сомнительного происхождения, полученных с нарушением или в обход налоговых требований других государств, от вполне респектабельных субъектов корпоративного и налогового законодательства ряда стран, которые выполняют вполне определенные функции в сфере легального бизнеса.
Компании первого типа не только дают возможность предельно минимизировать налоги, но и помогают обезличить деньги, "увести их в тень", избежать контроля со стороны государств с развитым налоговым законодательством. Они создают условия для того, чтобы была утрачена связь с источником средств и способом их получения. Проходя через счета подобных компаний, деньги обычно избавляются от своей криминальной истории. Это ни в коей мере не относится к LLC, так как в США существует строжайший контроль за финансовыми потоками и происхождением капиталов.
Компании второго типа выполняют регулятивные функции на мировом рынке капиталов. Они способны стимулировать бизнес и приток инвестиций. Примером такого рода может служить ряд корпоративных фирм Швейцарии, Нидерландов и других европейских стран.
Трудно обвинить американских законодателей как в налоговом альтруизме, так и в любви к оффшорным новациям. Очевидно, что модель американских LLC с особым налоговым статусом служит прежде всего национальным интересам США и является средством стимулирования инвестиционной активности, особенно в области малого и среднего бизнеса. Американские LLC должны были играть роль приманки для предпринимателей других стран, стремящихся получить относительно льготные стартовые условия для своего дела, и цель эта может считаться успешно достигнутой. Думается, что расцвет LLC не случайно совпал с революцией в сфере высоких технологий 80 - 90-х годов.
Противоречие можно усмотреть в том, что, наделяя налоговыми льготами собственные корпоративные персоналии и создавая тем самым некие аналоги оффшоров, США в последние годы возглавляют борьбу с классическими оффшорными юрисдикциями. Так, Каймановы острова под давлением США вынуждены были приоткрыть завесу секретности в отношении источников средств и размеров доходов американских участников местных компаний. Однако это кажущееся противоречие легко разрешится, если вспомнить, что свои оффшорные зоны имеют не только США, но и ряд других развитых стран, включая Великобританию, Швейцарию и Китай. Есть свои территории с льготным режимом налогообложения и в России.
Очевидно, что наличие неконтролируемых внешних оффшоров не способствуют наполнению бюджетов государств с развитыми налоговыми системами. В то же время борьба с оффшорами с помощью одних запретов не может быть вполне эффективной. Создание льготных налоговых условий в рамках развитых юрисдикций позволяет, с одной стороны, создать конкуренцию неподконтрольным оффшорам и снизить отток капитала, а с другой - работает на решение проблемы инвестиционной привлекательности национальной правовой и экономической системы. Со временем оффшоры могут стать привилегией тех сильных стран, которые способны отстаивать свою самобытность и полную самостоятельность в сфере правового регулирования вообще и налогового - в частности.
Смещение оффшорной активности в сторону ведущих стран мира, на наш взгляд, является одной из основных тенденции в развитии международных оффшоров. Наилучшей иллюстрацией к этому утверждению в настоящее время служат американские LLC.

Примечания :

* – См. также статью С.В.Загребнева "Американская компания с ограниченной ответственностью (LLC)" (Законодательство. 2001. №2).

1. IRS Regs. 26 Sec. CFR 301.7701-3 (Classification of certain business entities).
2. IRS Regs. 26 Sec. CFR 301.7701-1 (Classification of organizations for tax purposes).
3. IRS Regs. 26 Sec. CFR 301.7701-2 (a) (Business entities; definitions).
4. Del. Code Ann. Tit. 6, § 18-801(a)(1); Mich. Comp. Laws § 450.4202(2).
5. Schneeman A. The Law of Corporations, Partnerships, and Sole Proprietorships. West Publishing. 2d 1997, 143.
6. Levine S. L., Witt F. One-Member LLCs: Planning with Little Boxes // Tax Management Real Estate Journal 238 (August, 1999), 25. T. 15.
7. States Tax Guide. S.F. Public Library Ed., 1998. Sec. 222, 73-74.
8. Mancuso A. Form Your Own Limited Liability Company. Nolo Press. 2d 1997, 3/4.
9. Указание ЦБР от 12 февраля 1999 г. N 500-У "Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций и о порядке применения мер воздействия к уполномоченным банкам за нарушения валютного законодательства" (с изменениями от 23 августа 1999 г.) // Вестник Банка России. 1999. № 13.

Пожалуйста, поясните, что именно можно отчуждать. Как можно продавать доход (прибыль)? Право на получение прибыли входит в комплекс прав, закрепленных акцией (или долей). Данная норма содержится в законодательстве многих стран, в т.ч. России (Статья 2 Закона РФ "О рынке ценных бумаг"). Однако в отличии от российского, по законодательству США право на получение дохода (прибыли) по ценной бумаге может быть отделено как от права на саму ценную бумагу (или ее аналога - долю, в случае LLC), так и от других прав по ценной бумаге (доли). Таким образом, право на получение дохода (прибыли) может являться самостоятельным объектом сделок. Вероятно, в тексте следует уточнить, что речь идет не о самом доходе, а о праве на доход. Возможна следующая формулировка: "…продавать, уступать или иным образом отчуждать право на доход, возникающий в процессе деятельности компании (interest)…".

Пожалуйста, поясните термин. Ответ: трансферабильность означает способность объекта, обладающего этим свойством, быть уступленным, проданным или отчужденным иным способом.