Толлинг – находка для производителей. – С.В.Загребнев.

Российская экономика заимствовала распространенный за рубежом способ организации производства, основанный на разделении товарно-сырьевых потоков и переработке давальческого сырья, так называемый толлинг. Наше законодательство не содержит определения этого термина, однако в ряде постановлений Госкомстата РФ он используется для обозначения операций по переработке давальческого сырья. Этот производственный процесс фигурирует во многих действующих на сегодняшний день правовых актах, основная часть которых касается вопросов налогообложения. В частности. Инструкция Госналогслужбы РФ от 22 июля 1996 г. № 43 определяет давальческое сырье как материалы, продукцию, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки (доработки), включая розлив. Что же дает такой способ производства по сравнению с традиционным? Отвечая на вопрос, автор анализирует экономические и правовые аспекты толлинга.

Тип договора

Договор толлинга, хотя и не предусмотрен гражданским законодательством, не противоречит ему, а следовательно, согласно п. 1 ст. 8 ГК РФ является основанием для возникновения гражданских прав и обязанностей. По своей правовой природе этот договор относится к смешанным и содержит в себе элементы договоров подряда, поставки, а в ряде случаев - договора мены. Законодательство не содержит императивных норм относительно перехода рисков при передаче подлежащих обработке материальных ценностей (сырья и материалов), оставляя принятие решения на усмотрение сторон.

Особенности налогообложения

Рассматривая практические вопросы налогообложения предприятий, работающих по схеме толлинга, нужно сознавать, что в ряде случаев распределение между двумя юридическими лицами функций по снабжению и сбыту, с одной стороны, и переработке давальческого сырья,- с другой, носит искусственный характер и осуществляется в рамках единого производственного комплекса. Поэтому, делая расчеты затрат, надо иметь в виду налоговые потери производственного комплекса в целом.
Проведенный сравнительный анализ показывает, как влияет на налогообложение использование отечественного или импортного давальческого сырья.
При изготовлении товаров из отечественного давальческого сырья и материалов согласно п. 9 Инструкции ГНС РФ № 39 облагаемым оборотом является стоимость их обработки (включая затраты и прибыль), а по подакцизным товарам - стоимость обработки с учетом акцизов. Если товары изготовлены из импортного сырья, ввозимого на таможенную территорию России для дальнейшей переработки его российскими предприятиями в готовую продукцию, вывозимую за пределы государств - участников СНГ, то обработка давальческого сырья согласно п. 14 Инструкции ГНС РФ № 39 для целей налогообложения считается экспортируемой услугой и в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" выручка от оказания такого рода услуг налогом не облагается. Данная норма, однако, не распространяется на обработку импортного давальческого сырья, завозимого на таможенную российскую территорию для дальнейшей его переработки в готовую подакцизную продукцию, вывозимую за пределы государств - членов СНГ.
Таким образом, льготами по НДС пользуется режим переработки импортного давальческого сырья с последующим экспортом продукции за пределы СНГ. При этом льготируется и предприятие, осуществляющее переработку, и непосредственный экспортер.
Общие особенности касаются также уплаты налогов с оборота, каким условно можно считать налог на пользователей автодорог, а также налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В сумме эти два налога составляют 4 процента с оборотов производственных предприятий.
Если сравнить налогообложение предприятия, работающего традиционно и, следовательно, уплачивающего указанные 4 процента со всех оборотов по реализации своей продукции, с налогообложением производственного комплекса, разделившего функции товарно-сырьевого обеспечения, переработки и сбыта, то нетрудно заметить преимущество последнего, так как при раздельном налогообложении работающих по схеме толлинга организаций те из них, которые отвечают за снабжение и сбыт, будут уплачивать налоги с оборота с валового дохода, который может быть минимизирован. В то же время организация, которая осуществляет переработку сырья, будет уплачивать налоги с оборота только со стоимости переработки давальческого сырья.
Таким образом, при правильно построенной договорной схеме, в которой прежде всего верно расставлены акценты перехода вещных прав на сырье и готовую продукцию, комплекс предприятий, работающих по толлингу, в сумме может уплачивать налогов с оборота меньше, чем одно предприятие, замыкающее на себе производственный и снабженческо-сбытовой цикл.
Что касается акцизов, то согласно п. 20 Указа Президента № 2270 от 22 декабря 1993 г. плательщиками по подакцизным товарам, изготовленным из давальческого сырья, с 1 января 1994 г. являются предприятия и организации, производящие подакцизные товары.
В соответствии с Законом РФ "Об акцизах" плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории РФ, включая выработанные из давальческого сырья, являются производящие их предприятия и организации. При этом объектом обложения у этих предприятий является стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из применяемых на данных предприятиях максимальных отпускных цен с учетом акциза по установленным ставкам на аналогичные товары собственного производства на момент передачи (отгрузки) готовых товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен, сложившихся на такие же или аналогичные товары в данном регионе в предыдущем отчетном периоде.
Из этого можно сделать вывод, что работа на давальческом сырье с подакцизной продукцией не снижает уплату акциза. Исключением являются случаи использования в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, по которым на территории РФ уже был уплачен акциз. При этом его сумма, подлежащая уплате по готовым подакцизным товарам и продукции, уменьшается на величину ранее уплаченного акциза. Такие ситуации могут иметь место при изготовлении, например, подакцизной ликероводочной продукции, использующей спирт, который также является подакцизным товаром.
По подакцизным товарам, изготовленным из подакцизного давальческого сырья, уменьшение сумм налога на сумму ранее уплаченного акциза производится только в случае предоставления налогоплательщиками копии платежных поручений с отметкой банка и соответствующих налоговых или таможенных органов РФ об уплате и фактическом поступлении денежных средств в бюджет РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 3 Закона "Об акцизах" акцизы, как и НДС. не уплачиваются по подакцизным товарам, вывозимым за пределы территории РФ (за некоторыми исключениями). Однако организации, осуществляющие изготовление из давальческого сырья продукции, которая в дальнейшем экспортируется, по общему правилу от уплаты акцизов не освобождаются.
Наконец, следует рассмотреть производство за рубежом продукции из давальческого сырья, принадлежащего организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в России и оплатившей стоимость работ по изготовлению продукции. В этом случае объектом обложения будет являться стоимость реализуемых подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен, включающих акциз по установленным ставкам. При этом по подакцизным товарам, производимым за пределами территории России, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет после реализации товара, уменьшается на величину акциза, уплаченного таможенным органам Российской Федерации.
Итак, можно сказать, что использование толлинговой схемы при производстве подакцизной продукции не снижает уплату акцизов. А экспорт подакцизных товаров из давальческого сырья сам по себе не выгоден, поскольку отсутствует льгота по акцизам на стадии переработки давальческого сырья, в то время как предприятия, осуществляющие переработку из собственного сырья и экспортирующие продукцию, имеют подобную льготу.
Заслуживает внимания рациональная схема, при которой перерабатывающее предприятие одновременно производит продукцию из собственного неминерального подакцизного сырья на экспорт, создавая таким образом по акцизам долг бюджета перед собой и получая право на зачет ранее уплаченных акцизов, и в то же время осуществляет переработку давальческого сырья, производя за чет акциза по переработке. Схема может быть еще более привлекательной, если одновременно удастся добиться такого соотношения внутри и внешнеэкономических товарных потоков, при котором станет возможным существенный клиринг (зачет) НДС.

Существенные детали

Оценка стоимости давальческого сырья имеет особое значение при осуществлении импортно-экспортных операций с этим сырьем (с обработкой в России или за ее пределами). В письме ГТК РФ от 2 октября 1996 г. № 06-10/17627 говорится, что цены на ввозимое давальческое сырье и вывозимые продукты переработки не оговариваются в контрактах даже для целей таможенного оформления. При импорте процедура оценки принципиально урегулирована приказом ГТК № 1 от 5 января 1994 г. и Законом РФ "О таможенном тарифе". Допускается "...в целях упрощения и унификации таможенной оценки применение метода "по цене сделки" в случаях ввоза товаров по условно-стоимостным сделкам (то есть сделкам, по которым нет реального движения денежных средств)". Поскольку официальной ценой сделки купли-продажи является стоимость услуги по переработке, то при импорте операцию по ввозу давальческого сырья можно рассматривать как условно стоимостную и таможенную стоимость декларировать на основе документов, подтверждающих стоимостную оценку каждою товара с включением всех расходов по доставке товара до места ввоза на таможенную территорию РФ (в качестве такого документ обычно предъявляется счет-проформа).
В заключение хотелось бы сказать, что для успешной реализации толлинговых проектов необходима грамотная организация не только товарных, но и сложных по своей структуре финансовых потоков, включая различные виды расчетов, взаимозачеты, создание вексельных центров и прочей финансовой инфраструктуры. Часть этих операций относится к банковским технологиям и хорошо отработана.